Статья 309 НК РФ: доходы, не подлежащие налогообложению

Статья 309 называется «Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации». Она отвечает на один вопрос: когда российская организация, которая платит иностранному партнёру, становится налоговым агентом и удерживает налог.

Логика простая. Если выплата попадает в список пункта 1, налог удерживают у источника. Если выплата попадает под пункт 2, налог у источника не удерживают, хотя доход всё равно считается полученным из России.

Пункт 2 статьи 309 НК РФ: доходы иностранной организации от продажи товаров и иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1), от реализации имущественных прав (кроме указанных в подпункте 9.2 пункта 1), от выполнения работ и оказания услуг на территории России (кроме указанных в пункте 1) не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства по статье 306.

Это работает как исключение из общего правила: продажа товара или услуга в России сама по себе не делает российского плательщика налоговым агентом. Но исключение не безгранично — из него выведены доходы, прямо названные в пункте 1: реализация акций и долей, недвижимости, паёв закрытых фондов, операции с цифровыми правами.

Отдельная норма того же пункта: премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнёру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Российская организация становится налоговым агентом, когда выплата попадает в перечень пункта 1 статьи 309. Пункт 1.1 этой же статьи говорит прямо: такие доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Значит, плательщик сам исчисляет налог, удерживает его из выплаты иностранному партнёру и перечисляет в бюджет.

Если выплата попадает под пункт 2, обязанности удержать налог у источника не возникает. Но статус налогового агента по отчётности это не отменяет: выплату показывают в налоговом расчёте, о котором ниже.

Суды и контролирующие органы смотрят на вид дохода, а не на название договора. В практике, которую приводит «Гарант», суды не признали доходом из пункта 1 оплату работ по ремонту асфальтосмесительной установки: этот доход не аналогичен ни одному из перечисленных в пункте 1. Для иностранного экспедитора выплату делят: вознаграждение за организацию перевозки и прочие услуги, не названные в пункте 1, подпадают под пункт 2, а доходы от самой международной перевозки — под подпункт 8 пункта 1. Если разделить суммы нельзя, контролирующие органы считают налогооблагаемой всю выплату.

При выплате дивидендов иностранной организации налоговый агент применяет НК РФ и проверяет, действуют ли для получателя положения соглашения об избежании двойного налогообложения и выполнены ли условия их применения.

Пункт 2 не выводит доход из российских источников. ФНС в письме от 20.06.2019 № СД-4-3/11937@ разъяснила: доходы, указанные в пункте 2 статьи 309, в России не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации. Значит, налоговый агент показывает их в налоговом расчёте о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах.

В налоговом расчёте такие суммы идут по строке 020 подраздела 3.2 раздела 3 с кодом дохода. Для доходов от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, работ и услуг, не подлежащих налогообложению у источника, предусмотрен код 25. Если доход не облагается по Налоговому кодексу или по международному договору, строки 080–140 подраздела 3.2 не заполняют — проставляют нули.