Ст. 148 НК РФ: место реализации НДС — таблица

Коротко

Статья 148 Налогового кодекса отвечает на один вопрос: где для НДС считается проданной работа или услуга. Если место реализации — Россия, операция попадает под налог по статье 146; если нет — российского НДС с неё не возникает. По умолчанию место определяют по исполнителю, но для части услуг закон задаёт другую привязку: к покупателю, к имуществу, к месту фактического оказания или к маршруту перевозки.

Зачем вообще искать место реализации

НДС облагается реализация на территории России (пункт 1 статьи 146 НК РФ). Поэтому прежде чем выставить счёт с налогом, надо понять, где услуга считается проданной. Одна и та же консультация российскому заказчику и зарубежному клиенту даёт разный результат: в первом случае налог начисляют, во втором место реализации за пределами России и российского НДС нет.

Статья 148 устроена как воронка. Сначала смотрят, попадает ли услуга в специальные правила пункта 1 — там место зависит от покупателя, имущества, перевозки или места фактического оказания. Если ни одно специальное правило не подходит, работает общее правило пункта 2: место деятельности исполнителя.

Общее правило: по исполнителю

Пункт 2 статьи 148: если услуга не названа в подпунктах 1–4.1 пункта 1, местом её реализации считают Россию, когда исполнитель фактически присутствует здесь — по государственной регистрации организации или предпринимателя. Для филиалов и представительств иностранной организации смотрят место из учредительных документов, место управления, место постоянно действующего исполнительного органа или постоянного представительства, через которое услуга оказана. Для предпринимателя — место жительства.

Проще говоря: по общему правилу место реализации услуг российского исполнителя — Россия, а иностранного исполнителя без деятельности в России — за её пределами; по услугам со специальной привязкой место реализации и обязанности покупателя определяют отдельно (статьи 161 и 174.2 НК РФ).

Специальные правила: где искать привязку

Подпункт 1 пункта 1 — работы и услуги, связанные с недвижимостью: строительные, монтажные, ремонтные, аренда. Место — нахождение объекта. Подпункт 2 — движимое имущество, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания: монтаж, сборка, переработка, ремонт — по месту нахождения имущества.

Подпункт 3 — культура, искусство, образование, физическая культура, туризм, отдых, спорт: по месту фактического оказания. Подпункт 4 — закрытый перечень услуг, где место определяют по покупателю: передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав; разработка, адаптация и модификация программ для ЭВМ и баз данных; консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, обработка информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; предоставление персонала, если он работает у покупателя; аренда движимого имущества, кроме наземного автотранспорта и майнинговой инфраструктуры; для авиационных двигателей и другого авиационно-технического имущества действует отдельное исключение; услуги агента, подбирающего исполнителя для таких услуг.

Подпункт 4.1 — перевозки и услуги, связанные с перевозкой. Здесь смотрят, кто перевозчик и где начальный и конечный пункты: у российской организации или предпринимателя налог возникает, если начальный или конечный пункт перевозки в России; у иностранного перевозчика, не стоящего на учёте в России, — если оба пункта в России. Перевозку пассажиров и багажа иностранным перевозчиком не через постоянное представительство закон выводит из-под правила.

Таблица: место реализации услуг для НДС

Вид работ, услуг	От чего зависит место	НДС в России, если
Связанные с недвижимостью: строительство, монтаж, ремонт, аренда	Нахождение недвижимости	Объект в России (пп. 1 п. 1 ст. 148)
Связанные с движимым имуществом, судами	Нахождение имущества	Имущество в России (пп. 2 п. 1 ст. 148)
Культура, искусство, образование, спорт, туризм, отдых	Место фактического оказания	Услуга оказана в России (пп. 3 п. 1 ст. 148)
Патенты, лицензии, торговые марки, авторские права	Место деятельности покупателя	Покупатель в России (пп. 4 п. 1 ст. 148)
Разработка, адаптация, модификация программ и баз данных	Место деятельности покупателя	Покупатель в России (пп. 4 п. 1 ст. 148)
Консультации, юристы, бухгалтерия, аудит, инжиниринг, реклама, маркетинг, обработка информации, НИОКР	Место деятельности покупателя	Покупатель в России (пп. 4 п. 1 ст. 148)
Предоставление персонала	Место деятельности покупателя, если персонал работает в этом месте	Покупатель осуществляет деятельность в России и персонал работает в месте его деятельности (пп. 4 п. 1 ст. 148)
Аренда движимого имущества, кроме наземного автотранспорта и майнинговой инфраструктуры; для авиационных двигателей и другого авиационно-технического имущества действует отдельное исключение	Место деятельности покупателя	Покупатель в России (пп. 4 п. 1 ст. 148)
Перевозки и услуги, связанные с перевозкой	Перевозчик и пункты маршрута	По правилам пп. 4.1 п. 1 ст. 148
Прочие услуги, не названные в пп. 1–4.1	Место деятельности исполнителя	Исполнитель зарегистрирован в России (п. 2 ст. 148)

Как понять, что покупатель — в России

Когда место привязано к покупателю, недостаточно слов в договоре. По статье 148 деятельность покупателя считается российской, если он фактически присутствует здесь: организация или предприниматель — по государственной регистрации, а если её нет или речь о филиале и представительстве иностранной организации — по месту из учредительных документов, месту управления, месту постоянно действующего исполнительного органа, месту постоянного представительства, через которое куплена услуга, либо по месту жительства человека.

Поэтому перед сделкой с иностранным заказчиком я советую собрать подтверждение его места деятельности: выписку из реестра, документы о регистрации, договор с реквизитами. Это тот же принцип, что и в финансовой модели: сначала проверяем исходные данные, потом считаем.

Электронные услуги иностранных компаний

Отдельная ветка — услуги в электронной форме, которые иностранные компании оказывают через интернет. Их перечень и порядок есть в статье 174.2 НК РФ, а статья 148 в пункте 5 называет документы, подтверждающие место оказания: реестры операций с данными о выполнении условий подпункта 4 пункта 1 и о стоимости услуг. С 2019 года состав этих условий уточнён: реестр подтверждает выполнение второго и четырнадцатого–семнадцатого абзацев подпункта 4 пункта 1 статьи 148.

При прямой покупке таких услуг российская организация, состоящая на налоговом учёте, исчисляет и уплачивает НДС как налоговый агент. Если услуги продают через российского посредника, обязанности налогового агента исполняет посредник по правилам статьи 174.2. Если услуга оказана через интернет, но по характеру не относится к электронным — например, видеоролик, снятый по заказу, — место реализации определяют по общим правилам, и российского НДС может не быть.

Частые вопросы

Российская компания оказала консультацию зарубежному клиенту. Есть ли НДС?

Консультационные услуги входят в перечень подпункта 4 пункта 1 статьи 148, поэтому место реализации определяют по покупателю. Если покупатель не присутствует в России, территория России местом реализации не признаётся и российского НДС с услуги нет. Подтверждение места деятельности покупателя лучше держать в деле.

Иностранный подрядчик сделал ремонт оборудования в России. Кто платит НДС?

Ремонт движимого имущества — подпункт 2 пункта 1 статьи 148, место реализации там, где находится имущество. Оборудование в России, значит реализация на территории России. Иностранный исполнитель без учёта в России налог не платит сам — обязанности налогового агента возникают у российской организации по статье 161 НК РФ.

Отличается ли подход для товаров?

Да. Статья 148 говорит о работах и услугах. Место реализации товаров определяют по статье 147 НК РФ. В частности, Россия признаётся местом реализации, если товар находится здесь и не отгружается либо находится здесь в момент начала отгрузки или транспортировки, с учётом исключений статьи. Для товаров таблица из этой статьи не подходит.

Что делать, если услуга подходит под два правила?

Сначала применяют специальные правила пункта 1 статьи 148, и только если ни одно не подходит — общее правило пункта 2. Если одна работа или услуга носит вспомогательный характер по отношению к основной, её место реализации определяют по месту реализации основной работы или услуги. Для самостоятельных услуг место определяют по правилам для каждой из них. Спорные случаи стоит сверить с разъяснениями Минфина по конкретному виду услуги.

Проверка актуальности

Проверьте ответ на сегодняшний день

Нормы меняются каждый год, а ответы в интернете за ними не успевают. Чтобы вы опирались на действующий закон, мы настроили ИИ для проверки актуальности: он сверит эту справку с действующей редакцией законов и подскажет, что изменилось.

Прежде чем спорить о НДС, посчитайте деньги

Соберу юнит-экономику и финансовую модель, где НДС — не сюрприз

Ошибка в месте реализации меняет цену сделки и маржу: где-то налог начисляется, где-то нет, а где-то его платит российский покупатель как агент. Я считаю, сколько бизнес зарабатывает на каждом товаре, услуге, клиенте и канале после всех расходов — себестоимости, рекламы, зарплат, доставки, возвратов и налогов.

Вы получаете расчёт по каждой позиции, точку безубыточности и финансовую модель, по которой видно, что будет с деньгами при каждом решении. Это для собственников, которые хотят расти и боятся, что рост увеличит убыток.

Читать об услуге «Юнит-экономика и финансовая модель»