Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения
Коротко
Тонкая капитализация — это ситуация, когда компания финансируется за счёт займов от иностранного связанного кредитора в большей степени, чем за счёт собственного капитала. Для налога на прибыль это означает, что проценты по таким займам принимают в расходы не полностью: часть из них приравнивают к дивидендам и облагают по правилам выплаты дивидендов иностранному участнику. Сам термин в Налоговом кодексе не используется, а правила установлены статьёй 269 НК РФ.
Что такое тонкая капитализация
Представьте, что иностранная компания — владелец российской организации — вместо увеличения уставного капитала выдаёт ей заём. Проценты по займу уменьшают налог на прибыль, а дивиденды — нет. Если бы так можно было делать без ограничений, любой собственник выводил бы деньги из бизнеса под видом процентов. Правило тонкой капитализации закрывает эту лазейку.
Работает оно так. Ограничение применяется, когда совокупная контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для банков и организаций, отвечающих установленным НК требованиям к лизинговой деятельности, — более чем в 12,5 раза). При расчёте коэффициента капитализации учитывают долю участия иностранного лица. Тогда проценты по такой задолженности включают в расходы только в пределах норматива. Разницу между начисленными и предельными процентами приравнивают к дивидендам, выплаченным иностранному лицу. С неё платят налог по ставкам для дивидендов, а не по ставке налога на прибыль с процентов.
Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации, либо перед российским лицом, являющимся взаимозависимым лицом такой иностранной организации, либо по долговому обязательству, обеспеченному поручительством или гарантией такой иностранной организации. Важное условие: для проверки порога складывают контролируемую задолженность по всем обязательствам, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, а коэффициент капитализации считают отдельно по каждому долгу.
Когда применяют правило
- Заёмщик — российская организация, а кредитор — иностранная компания, владеющая более чем 20% её уставного капитала прямо или косвенно.
- Кредитор — российская организация, которая является взаимозависимым лицом такой иностранной компании.
- Долг обеспечен поручительством или гарантией иностранной компании-участника.
- Задолженность остаётся непогашенной на последнее число отчётного (налогового) периода.
- Совокупная контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза, а для банков и организаций, отвечающих требованиям НК к лизинговой деятельности, — более чем в 12,5 раза.
Как считают коэффициент капитализации и предельные проценты
Коэффициент капитализации за отчётный период определяют по формуле: сумма контролируемой задолженности делится на произведение собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале, а результат делится на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний). Ограничение применяют, если совокупная контролируемая задолженность превысила собственный капитал более чем в 3 раза, а для банков и подходящих лизинговых организаций — более чем в 12,5 раза.
Предельные проценты считают так: фактические проценты за период делят на коэффициент капитализации. Именно эту сумму можно включить в расходы. Разницу между фактическими и предельными процентами приравнивают к дивидендам и облагают налогом на прибыль по ставкам, установленным для дивидендов. При этом налог с дивидендов удерживает налоговый агент — российская организация, выплачивающая доход иностранному участнику.
Собственный капитал для расчёта — это активы минус обязательства по данным бухгалтерского учёта на последнее число отчётного (налогового) периода, при этом в обязательства не включают задолженность по налогам и сборам и отложенные налоговые обязательства. Если собственный капитал отрицательный или равен нулю, коэффициент капитализации не рассчитывают, а все проценты по контролируемой задолженности считают дивидендами.
Проценты и дивиденды: что меняется
| Проценты в пределах норматива | Проценты сверх норматива (дивиденды) | |
|---|---|---|
| Налог на прибыль | Уменьшают базу по налогу на прибыль | Не уменьшают базу, облагаются как дивиденды |
| Ставка | Общая ставка налога на прибыль — 25% | 15% — для дивидендов иностранной организации, если иное не установлено соглашением об избежании двойного налогообложения |
| Кто платит | Заёмщик учитывает в расходах, налог платит в составе общей декларации | Заёмщик как налоговый агент удерживает налог из дохода иностранного участника |
| Отчётность | Отражают в декларации по налогу на прибыль | Отражают в налоговом расчёте как дивиденды |
Частые вопросы
Что такое тонкая капитализация простыми словами?
Это когда компания больше должна иностранному владельцу, чем зарабатывает собственным капиталом. Налоговая считает, что часть процентов по таким займам — на самом деле скрытые дивиденды, и не даёт уменьшить налог на прибыль на всю сумму процентов.
Какая доля участия делает заём контролируемым?
Прямое или косвенное участие иностранной организации в уставном капитале российской компании должно составлять более 20%. Если доля 20% и меньше, задолженность не считается контролируемой по этому основанию.
Что будет, если собственный капитал отрицательный?
Тогда коэффициент капитализации не рассчитывают, а всю сумму процентов по контролируемой задолженности приравнивают к дивидендам. То есть в расходы по налогу на прибыль не принимают ничего.
Можно ли применить пониженную ставку по соглашению об избежании двойного налогообложения к переквалифицированным дивидендам?
Да, если соглашение предусматривает пониженную ставку для дивидендов. В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ от 16 февраля 2017 года указано, что при переквалификации процентов в дивиденды налогоплательщик вправе применить ставку, установленную международным соглашением. Для этого нужно подтвердить, что получатель дохода является фактическим правомочным собственником и выполнены условия соглашения.
Распространяется ли правило на займы от российских «сестринских» компаний?
Да, если российский кредитор является взаимозависимым лицом иностранной организации, владеющей более чем 20% заёмщика. В практике встречаются разные подходы, но Верховный Суд в Обзоре от 16 февраля 2017 года указал, что пониженные ставки по соглашениям применяются и к займам от таких компаний.
Нужно ли пересчитывать проценты, если долг погашен в течение года?
Задолженность определяют на последнее число каждого отчётного периода. Если на эту дату долг погашен, он не входит в расчёт контролируемой задолженности за этот период. Но если погашение произошло после отчётной даты, задолженность на неё сохраняется.
Читать в журнале
Когда займы от владельца становятся налоговым риском
Чтобы видеть, как долг перед собственником влияет на прибыль и налоги
Правило тонкой капитализации срабатывает не само по себе: важно, как долг соотносится с собственным капиталом и сколько процентов можно принять в расходы. Это видно в финансовой модели, где долг, проценты и налог на прибыль связаны.
Я собираю финансовую модель бизнеса, в которой видно, что произойдёт с прибылью и деньгами при изменении структуры финансирования, включая займы от собственника.